Проблема налога на прибыль от реализации конкурсной массы

Проблема погашения налога на прибыль, образующегося вследствие реализации на торгах в процедуре банкротства имущества должника, складывается из трех основных вопросов. Подробнее о них – в материале управляющего партнера юридической компании ЮКО Юлии Ивановой.

1) Обоснованность включения выручки от реализации имущества должника, предназначенной для погашения требований конкурсных кредиторов, в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль;

2) отнесение сумм налога на прибыль к текущим платежам в процедуре банкротства и как следствие - придание им приоритетного характера по отношению к ранее возникшим требованиям конкурсных кредиторов;

3) возможность отнесения налога на прибыль к расходам, связанным с реализацией заложенного имущества должника и как следствие - погашение за счет выручки задолженности по налогу на прибыль приоритетно перед залоговым кредитором (пункт 6 статьи 136 Закона о банкротстве).

Объектом налогообложения налогом на прибыль является положительный экономический результат деятельности налогоплательщика в виде положительной разницы между полученным доходом и расходами, связанными с его извлечением и уменьшающими сумму дохода (статьи 38, 41, 247, 248, 252 НК РФ). Возможность получения такого дохода в условиях рыночной экономики в определяющей степени зависит от свободной реализации налогоплательщиком своих управленческих решений – налогоплательщик самостоятельно определяет с кем, на каких условиях и когда вступать в те или иные хозяйственные связи. При этом, конечной целью деятельности налогоплательщика, является извлечение прибыли, т.е. некоего прироста имущества, который впоследствии распределяется по воле самого налогоплательщика и/или его участников (членов). Такой прирост выступает в качестве источника уплаты налога на прибыль.

Когда налогоплательщик находится в ликвидационной процедуре банкротства, характер его функционирования имеет принципиально иную природу: корпоративная система управления заменяется арбитражным управляющим, действующим под контролем суда и сообщества кредиторов, правоспособность реализуется в усеченном объеме, по существу деятельность должника сводится к достижению одной цели — удовлетворению требований кредиторов посредством формирования конкурсной массы и ее реализации с последующим направлением выручки на погашение требований кредиторов. Поэтому использование имущества должника допускается лишь в той мере, в которой это необходимо для обеспечения сохранности и подготовки к его отчуждению посредством торгов, даже если при этом не достигается характерная для обычной деятельности эффективность его использования (Определение Верховного Суда РФ от 29.08.2016 №307-ЭС14-8417, Определение Верховного Суда РФ от 30.09.2019 №305-ЭС16-18600 (5-8). Сам должник и его участники (члены) отстранены от реализации имущества и распоряжения полученным экономическим результатом.

Принудительная реализация всего имущества, направленная исключительно на погашение требований кредиторов, и последующее прекращение деятельности должника ввиду отсутствия имущественной базы для продолжения обычной деятельности не позволяет рассматривать полученную на торгах выручку как обычную экономическую выгоду, подлежащую налогообложению на тех же принципах, как если бы она была получена от обычной хозяйственной деятельности.

Необходимо отметить, что налоговое законодательство предусматривает отступление от общего режима налогообложения результатов реализации имущества должника, освобождая такие операции от обложения НДС (подп.15 пункта 2 статьи 146 НК РФ) и от налога на доходы физических лиц (пункт 63 статьи 217 НК РФ).

Разграничение текущих и реестровых требований кредиторов, хотя и имеет формализованный критерий (дата возникновения обязательства), тем не менее в своей основе служит цели обеспечить нормальное финансирование необходимых и предусмотренных законом мероприятий в процедуре банкротства, направленных на погашение требований кредиторов (вознаграждение арбитражного управляющего, расходы по оценке, обеспечению сохранности и реализации). Такая функциональная направленность текущих расходов была отмечена в Постановлении Пленума ВАС РФ от 25.01.2013 №11 «Об уплате налога на добавленную стоимость при реализации имущества должника, признанного банкротом», в котором установленная законодательством о банкротстве очередность требований кредиторов направлена в том числе на обеспечение финансирования процедуры конкурсного производства путем установления приоритета текущих платежей над требованиями, включенными в реестр требований кредиторов.

Не всегда обязательства, возникшие после принятия к производству заявления о признании должника банкротом, относятся к текущим (пункты 7, 8, 13 Постановления Пленума ВАС РФ от 23.07.2009 №63 «О текущих платежах по денежным обязательствам в деле о банкротстве», абзац четвертый пункта 18 Постановления Пленума ВАС РФ от 22.06.2012 №35 «О некоторых процессуальных вопросах, связанных с рассмотрением дел о банкротстве»). В указанных случаях отнесение к реестровым денежных требований, возникших после даты возбуждения производства по делу о банкротстве, обусловлено как раз тем, что они не связаны с финансированием процедуры банкротства.

Возникновение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и обязанности его уплаты не обусловлено указанной целью текущих расходов, а, скорее, является последующим побочным результатом мероприятий в процедуре банкротства.

Будучи результатом действий, направленных в первую очередь на удовлетворение требований реестровых кредиторов, требование по уплате налога на прибыль получает необоснованный приоритет перед ними.

Рассматриваемые вопросы уплаты налога на прибыль особенно остро проявляются при распределении выручки от реализации заложенного имущества. В результате внесения Федеральным законом от 29.12.2014 №482-ФЗ в статью 138 Закона о банкротстве положений о приоритетном погашении в полном объеме всех расходов по содержанию и реализации залогового имущества было уменьшено залоговое преимущество в банкротстве (пункт 6 статьи 138 Закона о банкротстве). Начиная с 2020 года, была сформирована судебная практика, согласно которой текущие расходы должника по оплате поимущественных налогов на залоговое имущество, налогов, обусловленных текущей эксплуатацией имущества, осуществляются в полном объеме за счет выручки от реализации предмета залога приоритетно перед требованиями залогового кредитора (пункт 14 Обзора судебной практики Верховного Суда РФ №3 (2021), утв. Президиумом Верховного Суда РФ 10.11.2021, пункт 11 Обзора судебной практики Верховного Суда РФ №4 (2020), утв. Президиумом Верховного Суда РФ 23.12.2020, Определение Верховного Суда РФ от 08.07.2021 №308-ЭС18-21050 (41).

Отнесение сумм налога на прибыль, начисленных на выручку от реализации залога, к погашаемым в приоритетном порядке будет означать, что являющиеся результатом реализации залога налоговые обязательства имеют приоритет перед обеспеченным залогом требованием кредитора. При этом такое налоговое обязательство не способствует наиболее эффективной реализации заложенного имущества.

Фото предоставлено юридической компанией ЮКО