Практика ВС РФ по взысканию налоговой задолженности с КДЛ в рамках дела о банкротстве должника-налогоплательщика

Конституционный суд Российской Федерации в Постановлении от 08.12.2017 № 39-П сформировал правовой подход, согласно которому привлечение физического лица к гражданско-правовой ответственности за вред, причиненный публично-правовому образованию в размере подлежащих зачислению в его бюджет налогов организации-налогоплательщика, возникший в результате противоправных действий этого физического лица, возможно лишь при исчерпании либо отсутствии правовых оснований для применения предусмотренных законодательством механизмов удовлетворения налоговых требований за счет самой организации или лиц, привлекаемых к ответственности по ее долгам в предусмотренном законом порядке, в частности после внесения в единый государственный реестр юридических лиц сведений о прекращении деятельности этой организации, либо в случаях, когда организация-налогоплательщик фактически является недействующей, в связи с чем взыскание с нее или с указанных лиц налоговой недоимки и пени в порядке налогового и гражданского законодательства невозможно.

Подробнее - в статье Кирилла Харитонова, арбитражного управляющего СРО «Ассоциация арбитражных управляющих "Паритет"».

Возможность привлечения физического лица к ответственности за вред, причиненный бюджету в связи с совершением соответствующего налогового преступления, еще до наступления признаков невозможности исполнения юридическим лицом налоговых обязательств не исключается в тех случаях, когда судом установлено, что юридическое лицо служит лишь «прикрытием» для действий контролирующего его физического лица (т.е. de facto не является самостоятельным участником экономической деятельности).

Руководствуясь данной позицией Конституционного суда, Верховный суд Российской Федерации в пункте 6 Обзора судебной практики Верховного суда Российской Федерации № 4 (2021) (утв. Президиумом Верховного суда РФ 16.02.2022) также разъяснил, что взыскание с руководителя организации ущерба в размере неуплаченных организацией налогов допускается при невозможности удовлетворения налоговых требований за счет самой организации или лиц, привлекаемых к ответственности по ее долгам в предусмотренном законом порядке.

В связи с вышеуказанными разъяснениями на практике наиболее эффективным для налогового органа способом взыскания налоговой задолженности стало ее взыскание с контролирующих должника лиц в рамках дела о банкротстве должника-налогоплательщика.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 2 статьи 61.11 Закона о банкротстве, в частности, предполагается, что действия (бездействие) контролирующего лица стали необходимой причиной объективного банкротства при доказанности следующей совокупности обстоятельств:

- должник привлечен к налоговой ответственности за неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора, страховых взносов) в результате занижения налоговой базы (базы для исчисления страховых взносов), иного неправильного исчисления налога (сбора, страховых взносов) или других неправомерных действий (бездействия);

- доначисленные по результатам мероприятий налогового контроля суммы налога (сбора, страховых взносов) составили более 50 процентов совокупного размера основной задолженности перед реестровыми кредиторами третьей очереди удовлетворения.

Данная презумпция применяется при привлечении к субсидиарной ответственности как руководителя должника (фактического и номинального), так и иных лиц, признанных контролирующими на момент совершения налогового правонарушения.

Указанные разъяснения даны в пункте 26 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 21.12.2017 № 53 «О некоторых вопросах, связанных с привлечением контролирующих должника лиц к ответственности при банкротстве».

Таким образом, в рамках дела о банкротстве должника-налогоплательщика к субсидиарной ответственности в соответствии с указанной презумпцией может быть привлечен не только генеральный директор, но и иные контролирующие должника лица (например, участники (акционеры) должника, фактические и номинальные руководители).

При этом необходимо обратить внимание на следующие важные и актуальные правовые позиции, сформированные Верховным Судом Российской Федерации по вопросам привлечения к субсидиарной ответственности перед налоговым органом.
В Определении от 11.08.2023 № 305-ЭС23-3934 (1, 2) Верховный Суд Российской Федерации разъяснил, что указанная презумпция (50 процентов), как и иные изложенные в Законе о банкротстве, является опровержимой и не лишает ответчиков возможности доказывать отсутствие оснований для удовлетворения предъявленных к ним требований.

Кроме того, в отсутствие доказательств соучастия ответчиков в реализации единого намерения по неправомерному получению должником налоговой выгоды у судов не имеется правовых оснований для возложения на них субсидиарной ответственности в солидарном порядке без выяснения роли каждого и причиненного непосредственно ими ущерба.

В Определении от 14.08. 2023 № 301-ЭС22-27936 (1, 2) Верховный суд указал, что суммы налогов, уплаченные участниками группы в отношении дохода от искусственно разделенной деятельности, должны учитываться при определении размера налоговой обязанности (недоимки) по общей системе налогообложения налогоплательщика – организатора группы. При этом тот факт, что часть уплаченных группой налогов не была учтена в рамках осуществления налоговой реконструкции при доначислении налогов должнику, не препятствует контролирующим лицам при разрешении вопроса об их субсидиарной ответственности ссылаться на имеющуюся переплату и на отсутствие у казны вреда, причиненного их действиями.

В Определении от 25.12.2023 № 305-ЭС23-11757 разъяснено, что при разрешении вопроса о привлечении к субсидиарной ответственности судам обязательно необходимо установить, что доначисленные по результатам мероприятий налогового контроля суммы налога (сбора, страховых взносов) составили более 50 процентов совокупного размера основной задолженности перед реестровыми кредиторами третьей очереди удовлетворения. В случае недоказанности оснований привлечения ответчика к субсидиарной ответственности в связи с презумпцией подпункта 3 пункта 2 статьи 61.11 Закона о банкротстве, но доказанности противоправного поведения контролирующего лица, влекущего иную ответственность, в том числе установленную статьей 53.1 Гражданского кодекса Российской Федерации, суд принимает решение о возмещении таким контролирующим лицом убытков.

Таким образом, в зависимости от обстоятельств конкретного спора у контролирующих должника лиц со ссылкой на данные правовые позиции есть возможность возражать против требований о привлечении к субсидиарной ответственности по данной презумпции 50%.

Согласно пункту 11 статьи 61.11 Закона о банкротстве размер субсидиарной ответственности контролирующего должника лица равен совокупному размеру требований кредиторов, включенных в реестр требований кредиторов, а также заявленных после закрытия реестра требований кредиторов и требований кредиторов по текущим платежам, оставшихся не погашенными по причине недостаточности имущества должника.

Таким образом, из указанной нормы следует, что в размер ответственности контролирующего должника лица входит сама сумма налога, налоговые пени и штрафы.
Также Конституционный суд в Постановлении от 30.10.2023 № 50-П признал пункт 11 статьи 61.11 Закона о банкротстве не противоречащим Конституции Российской Федерации в той мере, в какой по своему конституционно-правовому смыслу в системе действующего правового регулирования он не предполагает взыскания с контролирующих должника лиц суммы штрафов за налоговые правонарушения, наложенных на организацию-налогоплательщика.

Таким образом, налоговые штрафы не подлежат включению в размер ответственности контролирующего должника лица.
Следовательно, в размер субсидиарной ответственности контролирующего должника лица входят только налоги и пени. После вынесения Постановлении от 30.10.2023 № 50-П арбитражные суды придерживаются данного подхода.
При этом в части размера налоговой задолженности необходимо отметить также следующие правовые позиции Верховного суда.

В Определении от 09.09.2024 № 303-ЭС24-3778 Верховный Суд разъяснил, что предъявление в деле о банкротстве (производство по которому прекращено ввиду отсутствия средств для финансирования процедуры) кредитором (налоговым органом) лишь части своего требования не препятствует в дальнейшем при обращении с заявлением в общеисковом порядке о привлечении контролирующих лиц к субсидиарной ответственности включить в потенциальный размер ответственности иные имеющиеся у кредитора требования, подтвержденные надлежащим образом (либо судебным актом, либо иным документом подлежащим принудительному исполнению).

Как указано выше, в Определении от 25.12.2023 № 305-ЭС23-11757 Верховный Суд разъяснил, что в случае недоказанности оснований привлечения ответчика к субсидиарной ответственности в связи с презумпцией подпункта 3 пункта 2 статьи 61. 11 Закона о банкротстве, но доказанности противоправного поведения контролирующего лица, влекущего иную ответственность, в том числе установленную статьей 53.1 Гражданского кодекса Российской Федерации, суд принимает решение о возмещении таким контролирующим лицом убытков.
В связи с этим возникает вопрос – что входит в состав данных убытков?

Ранее в Определении от 11.05.2018 № 301-ЭС17-20419 Верховный Суд указал, что в состав убытков могут включаться налоговые пени и штрафы.

При этом указанное определение вынесено до Постановлении от 30.10.2023 № 50-П, в котором установлен запрет на взыскание с контролирующего лица налогового штрафа.

В отношении включения в состав убытков суммы налога суды как правило указывали, что налоги налогоплательщик-должник должен был уплатить в любом случае, поэтому недоимка по налоговым платежам убытков должнику не причинила (например, Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 18.08.2022 № Ф06-54129/2019 по делу № А72-19740/2018, Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 06.02.2020 № Ф08-12767/2019 по делу № А53-43095/2018 и т.д.).
Вместе с тем, в Определении от 21.07.2022 № № 306-ЭС22-4660 Верховный суд указал, что в связи с доказанностью отсутствия у должника-налогоплательщика имущества, с контролирующих лиц может быть взыскана сумма налога и пени. В данном судебном споре суды нижестоящих инстанций квалифицировали требование налогового органа как убытки, а Верховный суд, применив презумпцию 50%, применил нормы о размере субсидиарной ответственности (пункт 11 статьи 61.11 Закона о банкротстве).

При этом следует отметить, что на Определение от 21.07.2022 № 306-ЭС22-4660 Верховный Суд сослался в Определении от 14.06.2024 № 303-ЭС24-276 при рассмотрении спора об убытках и указал следующее: «Выводы судов, касающиеся взыскания в составе убытков штрафов и недоимок за налоговые правонарушения, не обжаловались. Следует заметить, что правовые позиции по данным вопросам изложены в постановлении Конституционного суда Российской Федерации от 30.10.2023 № 50-П (в отношении штрафов) и в определении Верховного Суда Российской Федерации от 21.07.2022 № 306-ЭС22-4660 по делу № А55-22970/2020 (в отношении недоимок)».

Таким образом, стоит предположить, что Верховный суд косвенно подтвердил, что сумма налога может учитываться в составе убытков.